Дипломная работа: Оценка действующей системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета платежей по налогу на прибыль

Чтобы отличать отложенные налоговые активы, связанные с переносимым налоговым убытком от "обычных", в дальнейшем будем их называть компенсирующими налоговыми активами (КНА). Возникновение такого актива следует отражать обычной проводкой Д 09 – К 68 в сумме, определяемой как произведение переносимого налогового убытка на ставку налога на прибыль. В анализируемой ситуации, на конец отчетного периода отражается условный доход проводкой Д 68 – К 99 и отложенный налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку: Д 09 – К 68. Если бухгалтерский и налоговый убытки равны, имеем

ТН = КНА – УД = 0;

Таким образом, КНА обеспечивают автоматическое выполнение всех вышеприведенных выражений. По нашему мнению, КНА необходимо отражать в отчетности не только на конец налогового, но и отчетных периодов.

Рассмотрим примеры:

Пример 1

В декабре организация ОАО "Комкор" приобрела бессрочную лицензию и в бухгалтерском учете сама установила срок погашения ее стоимости – 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде. Стоимость лицензии – 1200 руб. Организация ОАО "Комкор" на конец налогового периода имеет бухгалтерскую прибыль 300 рублей, налоговый убыток – 900 руб. Текущий налог равен нулю. В учете следует записать проводки:

Д 99 – К 68 – 72 руб. – отражен условный расход,

Д 68 – К 77 – 288 руб. – отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку (900 руб.х24%) – 216 руб. Отсюда имеем третью проводку:

Д 09 – К 68 – 216 руб. – отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 72 – 288 + 216 = 0.

Пример 2

Вновь образованное предприятие ОАО "Комкор" в первом квартале произвело расходы по аренде помещения в сумме 2000 руб. Выручка от реализации отсутствовала. В бухгалтерском учете произведенные расходы учтены на сч.20 (97) без списания на счета реализации, в налоговом – списаны в полном объеме как косвенные расходы (п.2. ст.318 НК).

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 – К 68 – 0 руб. – отражен условный расход (доход),

Д 68 – К 77 – 480 руб. – отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий сумме налогового убытка (2000 х 24%) – 480 руб.

Д 09 – К 68 – 480 руб. – отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 480 – 480 = 0.

Можно заметить, что налоговое обязательство и налоговый актив возникают одновременно. Они могут сальдироваться в порядке, предусмотренном в п.19 ПБУ. Поскольку суммы актива и обязательства в данном случае равны, итоговое сальдо в бухгалтерской отчетности равно нулю и не будет отражено в квартальной отчетности.

В следующем квартале предприятие ОАО "Комкор" получает выручку 10000 руб. Расходы второго квартала – 2000 руб., всего за полугодие – 4000 руб. Все расходы списаны на счета реализации. В бухгалтерском учете прибыль – 6000 руб., совпадает с прибылью в налоговом учете. Налоговый убыток отсутствует, т.е. КНА погашен. Возникшее ОНО во втором квартале также погашено.

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 – К 68 – 1440 руб. – отражен условный расход,

Д 77 – К 68 – 480 – погашено ОНО,

Д 68 – К 09 – 480 – погашен КНА.

Текущий налог на прибыль ТН = 1440 – 480 + 480 = 1440 руб., совпадает с условным расходом.

Выводы:

Непротиворечивое применение положений ПБУ 18/02 требует признания и отражения в бухгалтерской отчетности особого вида отложенных налоговых активов. В статье они названы компенсирующими налоговыми активами и определены как произведение налогового убытка за отчетный (налоговый) период на ставку налога на прибыль. Экономический смысл таких активов – в способности налогового убытка уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих периодов.

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вызывает у бухгалтеров массу вопросов. Один из них – нужно ли делать дополнительные бухгалтерские проводки, если организация ОАО "Комкор" получила убыток и текущий налог на прибыль отсутствует? Да, нужно.

Помимо этого, из за неотражения отложенного налогового актива искажается сумма активов баланса и стоимость чистых активов. Согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденному приказом Минфина России № 10 и ФКЦБ РФ № 03–6/пз от 29.01.03 величина отложенных налоговых активов включается в расчет чистых активов. А предприятие ОАО "Комкор", сумма активов баланса которого превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный МРОТ, подлежат обязательной аудиторской проверке согласно Федеральному закону от 07.08.01 № 119–ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Перенос убытка на будущее – актив

Налоговым кодексом определен особый порядок учета и переноса убытка на будущее. При исчислении налогооблагаемой прибыли организация ОАО "Комкор" учитывает убытки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), от реализации любого имущества и имущественных прав, а также от внереализационных операций.

Порядок переноса убытка, полученного организацией ОАО "Комкор" в текущем налоговом периоде, определен статьей 283 и пунктом 9 статьи 315 НК РФ. Также кодекс предусматривает специальные нормы переноса убытков по операциям с ценными бумагами (п. 10 ст. 280 НК РФ), по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 16 ст. 274, ст. 304 НК РФ), по расходам обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ).

По общему правилу убыток переносятся на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. Иначе говоря, в периоде, в котором данный убыток был получен, уменьшение налоговой базы на сумму этого убытка не производится, он будет уменьшать налоговую базу в течение следующих десяти лет. Несколько иной порядок предусмотрен для переноса убытка от продажи амортизируемого имущества. А по правилам ПБУ 18/02 уменьшение в будущем налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно самого налога на прибыль приводит к образованию отложенного налогового актива организации ОАО "Комкор" (п. 11, п. 14 ПБУ 18/02).

Рассмотрим превращение убытка в актив на примере реализации основного средства.

Пример.

В марте 2003 года организация ОАО "Комкор" продала автомобиль по цене 120 000 руб., в том числе НДС – 20 000 руб. Автомобиль был куплен в марте 2002 года за 240 000 руб., в том числе НДС – 40 000 руб. В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. Срок полезного использования, установленный организацией ОАО "Комкор" в бухгалтерском и налоговом учете, – 4 года (48 месяцев).

За период с апреля 2002 года по март 2003 года включительно в бухгалтерском и налоговом учете начислена амортизация в сумме 50 000 руб. (200 000 руб. : 48 мес. х 12 мес.). Остаточная стоимость равна 150 000 руб. (200 000 – 50 000). Убыток от продажи автомобиля составил 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

Бухгалтерский убыток

В бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства (50 000 руб.) в полном объеме уменьшает финансовые результаты в периоде продажи имущества, то есть в I квартале 2003 года. Такой порядок предусмотрен пунктом 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Налоговый убыток

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете убыток от реализации основного средства в I квартале 2003 года не признается. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница признается убытком, который принимают для налога на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ. Полученный убыток организация ОАО "Комкор" включает в состав прочих расходов равными долями в течение определенного срока. Срок определяют как разницу между количеством месяцев срока полезного использования реализованного имущества и количеством месяцев его фактической эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. В нашем примере срок, в течение которого будет списываться убыток в налоговом учете, составит 36 мес. (48 – 12).

В месяце реализации имущества на объект начисляют амортизацию, поэтому в этом месяце убытки не отражают. Списывать убыток на расходы начинают с месяца, следующего за месяцем реализации. Значит, в нашем примере каждый месяц, начиная с апреля 2003 года, бухгалтер будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на 1389 руб. (50 000 руб. : 36 мес.).

Учет возникших разниц

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде организация ОАО "Комкор" получила убыток, налоговая база по налогу на прибыль в этом периоде признается равной нулю. По данным нашего примера в I квартале 2003 года налоговая база равна нулю. Это больше бухгалтерского убытка (50 000 руб.) на 50 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают положительные разницы между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерским убытком.

В налоговом учете сумма убытка переносится на будущее, и будет уменьшать налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. В бухгалтерском учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29